En el sistema jurídico mexicano se contemplan, en general, dos mecanismos para la defensa de los derechos de los pagadores de impuestos: los mecanismos jurisdiccionales y los no jurisdiccionales.
En los primeros (jurisdiccionales) se encuentran comprendidos los medios de defensa previstos en las leyes para controvertir los actos o resoluciones emitidos por las autoridades fiscales y cuyo conocimiento y resolución se lleva a cabo por los juzgados o tribunales, a saber, el Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, y el Juicio de Amparo (ya sea directo o indirecto, atendiendo al acto controvertido) que constituye el instrumento judicial mediante el cual se protegen los derechos humanos y garantías individuales consagradas en nuestra Constitución política y en los tratados internacionales.
Por otra parte, dentro de los mecanismos no jurisdiccionales en materia fiscal (que son aquellos mediante los cuales, para resolver las controversias no se utilizan los tribunales jurisdiccionales o judiciales), podemos encontrar los recursos administrativos, como el recurso de revocación y/o el recurso de inconformidad y los medios alternativos de solución de controversias como los Acuerdos Conclusivos. Adicionalmente, cabe resaltar el procedimiento de Queja ante la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, el cual se constituye como un medio de protección de derechos de los contribuyentes y, en la práctica, su tramitación y óptimos resultados han permitido resolver de fondo las controversias entre los pagadores de impuestos y las autoridades fiscales, por lo cual también pueden considerarse como un medio alternativo eficaz para la solución de controversias en materia fiscal federal.
Adicionalmente, es importante resaltar que en nuestra legislación fiscal se prevé otro mecanismo no jurisdiccional y extraordinario para la defensa de los derechos de los contribuyentes: la Reconsideración Administrativa, el cual se encuentra previsto en el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación.
La reconsideración administrativa (también denominada por algunos como revisión administrativa) consiste en un medio extraordinario con que cuentan los contribuyentes y que se promueve ante el superior jerárquico de la autoridad emisora de la resolución o acto respecto del cual ya se hubiesen vencido los plazos para su debida impugnación, para que a partir de argumentos o razonamientos jurídicos el particular pueda demostrar que dicho acto o resolución individual se emitió en contravención de las disposiciones fiscales, con la finalidad de que pueda ser modificado o revocado en beneficio del pagador de impuestos.
Es importante tomar en cuenta que dicho mecanismo no es un medio de defensa normal u ordinario, por lo cual no constituye instancia y las resoluciones que recaigan a la reconsideración administrativa promovida por los particulares no pueden ser impugnadas por los contribuyentes a través de los medios ordinarios de defensa (recurso de revocación o juicio contencioso administrativo).
Para que resulte procedente una reconsideración administrativa, se debe cumplir forzosamente con los siguientes requisitos:
- Que la resolución o acto del cual se presenta promover la reconsideración sea de carácter individual y no favorable a un particular.
- Que se planteen argumentos que permitan demostrar fehacientemente que la resolución o acto emitido por el subordinado jerárquico de la autoridad fiscal que conozca de la reconsideración, se haya emitido en contravención a las disposiciones fiscales.
- Que el contribuyente no haya interpuesto previamente algún medio de defensa y ya haya transcurrido el plazo legal para presentarlos, y que no haya prescrito el crédito fiscal respectivo.
Se han conocido de varios casos en los que los contribuyentes por no haber tenido conocimiento de la notificación de la resolución determinante de un crédito fiscal, se enteran de la existencia de esos adeudos cuando los mismos ya se encuentran firmes, en particular, cuando ya fenecieron los plazos para su impugnación; mucho de esos casos se aprecian principalmente cuando se realizan las notificaciones por buzón tributario y por desconocimiento o ideas erróneas las personas deciden hacer caso omiso a dichas notificaciones, pensando que de esa manera no pueden considerarlos como conocedores de la resolución en cuestión y es en muchas ocasiones, hasta que la autoridad fiscal lleva a cabo gestiones de cobro coactivo, cuando se dan cuenta de la existencia del crédito fiscal a su cargo.
En esos casos, si del análisis que se haga a la resolución emitida por la autoridad fiscal se detecta que la misma se emitió claramente en contravención a las disposiciones fiscales, la reconsideración administrativa puede ser una gran opción para los pagadores de impuestos.
Ahora bien, para la presentación de este mecanismo excepcional de autocontrol de legalidad por parte de la propia autoridad fiscal, resulta importante conocer el contenido de dos jurisprudencias emitidas por la Segunda Sala de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), que atienden dos aspectos importantes de esta figura: El alcance del análisis de lo que será materia de la reconsideración administrativa, y los alcances de las pruebas que pueden ser valoradas en dicho medio excepcional.
La primera de las jurisprudencias en comento es la 2a./J.75/2022 (11a.) que deriva de una contradicción de criterios y cuyo rubro es el siguiente: RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 36 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. DEBE LIMITARSE AL ANÁLISIS DE LA RESOLUCIÓN DEFINITIVA QUE DETERMINA UN CRÉDITO FISCAL O CON LA QUE CONCLUYE EL PROCEDIMIENTO Y NO DE LOS ACTOS PREVIOS.[1]
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[1] RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 36 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. DEBE LIMITARSE AL ANÁLISIS DE LA RESOLUCIÓN DEFINITIVA QUE DETERMINA UN CRÉDITO FISCAL O CON LA QUE CONCLUYE EL PROCEDIMIENTO Y NO DE LOS ACTOS PREVIOS.
Hechos: Los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes llegaron a conclusiones distintas al analizar sentencias de juicios de amparo en los que se reclamó la resolución dictada en la reconsideración prevista en el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, pues mientras para un Tribunal es posible que la autoridad fiscal analice los actos emitidos durante el procedimiento fiscalizador, para el otro sólo es posible estudiar la resolución determinante dictada en tal procedimiento.
Criterio jurídico: La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determina que la reconsideración prevista en el tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, únicamente permite a la autoridad revisar la resolución definitiva (es decir, la final) que determina un crédito fiscal o con la que concluye el procedimiento y no así todos y cada uno de los actos previos a ésta, que forman parte del procedimiento correspondiente.
En este criterio, la Segunda Sala de la SCJN determinó que la reconsideración administrativa únicamente permite a la autoridad revisar la resolución definitiva, es decir, la resolución final que determina el crédito fiscal o con la que se concluye el procedimiento, y no así todos y cada uno de los actos previos a ésta, que formaron parte del procedimiento de la cual derivó la resolución en cuestión. Ello en virtud de que, de permitirse analizar todas las actuaciones del procedimiento previas a la emisión de la resolución final, se contravendría la naturaleza excepcional y la finalidad de la reconsideración administrativa, que la equipararía materialmente a un medio de defensa o recurso ordinario, cuando en realidad se trata de un mecanismo extraordinario de autocontrol de la legalidad de los actos en materia fiscal.
Por otra parte, la segunda de las jurisprudencias en comento se encuentra identificada con el número de tesis 2a./J.32/2021(10a.) y su rubro es del tenor siguiente: RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 36 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. AL TRATARSE DE UN MEDIO DE DEFENSA EXTRAORDINARIO EL PARTICULAR NO PUEDE OFRECER NINGÚN MEDIO DE PRUEBA, YA QUE LA DEMOSTRACIÓN FEHACIENTE DE LA ILEGALIDAD DEL ACTO RESPECTO DEL CUAL SE SOLICITA, SE HACE EXCLUSIVAMENTE MEDIANTE ARGUMENTOS O RAZONAMIENTOS.[2]
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Justificación: Dado que desde su origen la reconsideración fiscal prevista en el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación ha sido un mecanismo de carácter excepcional, su materia debe limitarse a la resolución definitiva (entendida como la final o determinante) del procedimiento fiscalizador, pues de permitir analizar todas y cada una de las actuaciones intraprocedimentales que anteceden a la resolución definitiva (incluso aquellas que no pueden impugnarse de forma autónoma), se contravendría su naturaleza excepcional y su finalidad, al equipararse materialmente a un medio de defensa o recurso ordinario, lo cual no corresponde a la naturaleza de esa figura por tratarse de un mecanismo extraordinario de autocontrol de la legalidad de los actos en materia fiscal. Por lo tanto, para la procedencia de la reconsideración, el término «resoluciones administrativas de carácter individual no favorables a un particular» debe entenderse referido únicamente a la resolución definitiva emitida en el procedimiento correspondiente y no así a cualquier acto previo de éste.
[2] RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 36 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. AL TRATARSE DE UN MEDIO DE DEFENSA EXTRAORDINARIO, EL PARTICULAR NO PUEDE OFRECER NINGÚN MEDIO DE PRUEBA, YA QUE LA DEMOSTRACIÓN FEHACIENTE DE LA ILEGALIDAD DEL ACTO RESPECTO DEL CUAL SE SOLICITA, SE HACE EXCLUSIVAMENTE MEDIANTE ARGUMENTOS O RAZONAMIENTOS.
Hechos: Los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes al analizar las sentencias de los juicios de amparo en los que se reclamó la resolución dictada en la reconsideración prevista en el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación llegaron a conclusiones distintas, pues mientras para un tribunal la demostración de la ilegalidad del acto respecto del cual se solicita la reconsideración única y exclusivamente puede realizarse mediante argumentos y no así a través del ofrecimiento de medios de convicción, los otros tribunales concluyeron que la reconsideración sí permite el ofrecimiento y la valoración de medios de prueba, pues es la única manera de demostrar la ilegalidad del acto a analizar.
Criterio jurídico: La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determina que de la interpretación teleológica, sistemática y funcional del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, deriva que la reconsideración administrativa no admite el ofrecimiento y el desahogo de medios de prueba, por lo que la ilegalidad del acto sólo puede demostrarse a través de argumentos o razonamientos.
Justificación: El sistema de impugnaciones en materia fiscal se conforma de mecanismos de defensa ordinarios y extraordinarios para analizar la legalidad de las actuaciones de la autoridad; la coherencia que mantiene tal sistema radica precisamente en que los ordinarios corresponden al actuar ordinario o común que deben observar los particulares, mientras que los extraordinarios obedecen a casos excepcionales y que se busca no sean lo regular y frecuente, sino que sólo operen en ciertos casos. Ahora bien, la finalidad perseguida mediante la reconsideración fue crear un medio de defensa extraordinario en el que la autoridad corrija por una sola ocasión un acto claramente ilegal, a condición de que ese acto no haya sido impugnado en algún medio de defensa ordinario ni esté prescrito. Aceptar que un mecanismo extraordinario como la reconsideración está compuesto de elementos idénticos a los ordinarios, como lo es la etapa u oportunidad probatoria a través de medios de prueba implicaría aceptar que se trata de un recurso o instancia (como lo son el recurso de revocación o el juicio de nulidad), haciendo absurda cualquier distinción entre esos medios de defensa. Además, funcionalmente, ello implicaría otorgar al particular –quien ordinariamente pudo impugnar el acto mediante el recurso de revocación o el juicio de nulidad– una oportunidad de impugnación amplia (al contar con una etapa probatoria que es propia de los recursos o instancias), a pesar de que el derecho para ejercitar el mecanismo ordinario de defensa ya precluyó. Por ende, cuando el tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación utiliza la frase «demuestre fehacientemente», ello debe entenderse referido únicamente a la posibilidad de que el particular formule argumentos o razonamientos encaminados a evidenciar que el acto fiscal se emitió en contravención de las disposiciones fiscales que le resultan aplicables, mas no a que pueda ofrecer y valorar algún tipo de medio de prueba. Debe resaltarse que en la reconsideración, la demostración argumentativa permite plantear cuestiones relacionadas con pruebas; sin embargo, invariablemente debe tratarse de material probatorio que consta en el expediente administrativo del cual emana el acto fiscal que le depara perjuicio, pues en tal supuesto no se trata del ofrecimiento y la valoración de nuevo material probatorio, sino de demostrar la ilegalidad del acto a partir de la indebida valoración del previamente ofrecido.
En esta jurisprudencia, la Segunda Sala de la SCJN determinó que de la interpretación teleológica, sistemática y funcional del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, se desprende que el mecanismo de reconsideración administrativa no admite el ofrecimiento y desahogo de medios de prueba, y que la legalidad del acto resolución sólo puede demostrarse a través de argumentos o razonamientos que el particular plasme en su escrito respectivo. Lo anterior, por considerarse que la finalidad perseguida mediante la figura de la reconsideración fue crear un medio de defensa extraordinario en el que la autoridad corrija por una sola ocasión un acto claramente ilegal, siempre y cuando dicho acto no hubiese sido controvertido ni prescrito; y el pretender aceptar que dicho medio extraordinario goza de los mismos elementos que los medios ordinarios de defensa, como la etapa probatoria, implicaría aceptar que se trata de un recurso o instancia, lo cual haría absurda cualquier distinción entre esos dos tipos de medios de defensa (ordinarios y extraordinarios), aunado a que permitir ofrecer pruebas en la reconsideración implicaría darle al particular una oportunidad de impugnación amplia, a pesar de haber precluido el plazo para su impugnación a través de los medios de defensa ordinarios y, por último, que el término “demuestre fehacientemente” (contenido en el tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación) debe entenderse referido únicamente a la posibilidad para el particular a formular razonamientos encaminados a evidenciar que el acto de autoridad se emitió en contravención a las disposiciones fiscales, pudiendo en dicha argumentación, en todo caso, sustentarla con pruebas, pero siempre que éstas ya obren en el expediente administrativo del cual emana el acto materia de la reconsideración, pues en ese caso no se estaría ante la presencia de un ofrecimiento y valoración de nuevo material probatorio, sino de argumentos tendientes a demostrar la ilegalidad del acto a partir de la indebida valoración de las probanzas previamente ofrecidas en el procedimiento del cual derivó el acto o resolución en cuestión.
Como se advierte, de ninguna manera puede considerarse la reconsideración administrativa como un medio ordinario de defensa y, es por ello que, cuando un gobernado se encuentre frente a algún acto o resolución de autoridad fiscal que afecta sus intereses, resulta indispensable que se acerque con especialistas que puedan asesorarlo debidamente para defender su patrimonio y evitar posibles contingencias fiscales, mediante un análisis exhaustivo de su situación particular que permita determinar cual podría ser el mejor mecanismo para la protección de sus derechos tributarios. En Hegewisch López Consultores con gusto les asesoramos y se dará cuenta que seremos su mejor socio estratégico de negocios.
Mtro. Luis Fernando Balderas Espinosa.
Abogado
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